Waar vinden diensten plaats ?

Een van de moeilijkste onderdelen van de BTW-reglementering betreft de lokalisatie van de dienstverrichtingen. Die bepaalt immers welke lidstaat gerechtigd is om BTW te heffen.

Een Belgisch fiscaal adviseur schrijft gezeten aan zijn bureau in Brussel een advies over een Belgisch bedrijf. En een Belgisch dierenarts verzorgt een koe die zich in een wei in Veurne bevindt. Is op die diensten Belgische BTW verschuldigd ?

Dat hangt ervan af. Van Belgische BTW kan in principe slechts sprake zijn als de diensten in België plaatsvinden. Maar het is niet omdat een dienst materieel in België wordt verricht, dat hij ook voor de toepassing van de BTW in België gelokaliseerd wordt.

Inzake dienstverrichtingen bestaan er immers verschillende, en zeer uiteenlopende lokalisatiecriteria. Die zijn de vrucht van afspraken die op het hoogste niveau in de Europese Unie zijn gemaakt. Zij hebben onder meer tot doel ervoor te zorgen dat per dienst slechts één lidstaat gerechtigd is om BTW te heffen.

REGELS.

Het probleem met die regels is dubbel. Zij zijn om te beginnen zeer ingewikkeld. En ten tweede zijn zij op sommige punten voor uiteenlopende interpretaties vatbaar.

De hoofdregel is, dat de diensten geacht worden plaats te vinden waar de dienstverrichter gevestigd is. Is hij in België gevestigd, dan is er dus sprake van Belgische BTW. Is hij in Griekenland gevestigd, dan moeten er drachmen op tafel komen. Maar op deze algemene regel bestaat een lange reeks uitzonderingen. Die hebben tot gevolg dat zeer veel, zo niet de meeste diensten niet gelokaliseerd worden waar de dienstverrichter gevestigd is, maar wel en al naar gelang van het geval daar waar het goed zich bevindt in verband waarmee bepaalde diensten worden verricht, of daar waar de dienst materieel wordt verricht, of daar waar de afnemer van de dienst gevestigd is enzovoort. In sommige gevallen kan het zelfs gewoon in de lidstaat die het BTW-identificatienummer heeft afgeleverd dat door de afnemer opgegeven wordt (wat niet noodzakelijk altijd de lidstaat moet zijn waar die afnemer ook effectief gevestigd is).

HOOFDBREKENS.

Zeer uiteenlopende lokalisatiecriteria dus, die alleen al op zich voor de nodige hoofdbrekens zorgen. Neem bijvoorbeeld een materieel werk of een expertise van goederen (andere dan uit hun aard onroerende goederen). Zo bijvoorbeeld het onderhouden of herstellen van een machine (die verplaatsbaar is). Waar vindt die dienst plaats ? In het BTW-Wetboek staat te lezen dat deze diensten in principe gelokaliseerd worden waar de goederen zich bevinden op het ogenblik dat de dienst verricht wordt. Een Duitse firma die een machine herstelt die zich in België bevindt, verricht bijgevolg een dienst in België. Normaal gezien is er dus sprake van Belgische BTW.

Maar dat hoeft niet noodzakelijk het eindresultaat te zijn. Want er is nog een uitzondering op de uitzondering. In sommige gevallen mag deze dienst gelokaliseerd worden in de lidstaat die aan de afnemer van de dienst het BTW-identificatienummer heeft afgeleverd, waaronder de dienst hem verstrekt wordt. Dat is met name het geval als het goed waaraan de dienst verricht is, nadien vervoerd of verzonden wordt uit de lidstaat waar de dienst materieel is verricht. In het voorbeeld moet de machine bijgevolg na herstelling uit België vervoerd of verzonden worden.

GRIEKENLAND.

Veronderstel dat de afnemer van de dienst in ons voorbeeld een Griekse onderneming is. Zij heeft opdracht gegeven aan de Duitse firma om de machine in België te herstellen. Op voorwaarde dat de machine na herstelling uit België vervoerd of verzonden wordt, zal de herstelling bijgevolg niet langer geacht worden plaatsgevonden te hebben in België, maar wel in Griekenland.

En het kan nog anders. Veronderstel immers dat deze Griekse firma in verschillende lidstaten van de Unie voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is. In Spanje bijvoorbeeld, en in Portugal. Zij beschikt dan niet alleen over een Grieks BTW-identificatienummer, maar eveneens over een Spaans en een Portugees BTW-nummer. Stel dat zij aan de Duitse firma (die de herstelling uitvoert) haar Portugees BTW-identificatienummer opgeeft (en de machine na afloop van de herstelling nog steeds uit België vervoerd of verzonden wordt). De dienst wordt dan geacht niet plaats te vinden in België, ook niet in Griekenland, maar wel in Portugal.

INTERPRETATIE.

Bovenop dat ingewikkelde kluwen, komen nog de interpretatieproblemen. Want wat is een materieel werk of een expertise ? Het herstellen, reinigen en onderhouden van goederen valt duidelijk onder de noemer van het materieel werk. Maar wat bijvoorbeeld met een dierenarts. Dierenartsen zijn sedert enkele jaren ook aan de BTW onderworpen. Maar waar vinden hun diensten plaats ? Verricht een veearts die een koe verzorgt een materieel werk aan een goed dat geen uit zijn aard onroerend goed is ? Een koe is duidelijk niet een uit eigen aard onroerend goed. Maar kan men van een veearts zeggen dat hij een materieel werk verricht ? De BTW-Administratie heeft altijd gevonden van wel. En lokaliseerde de diensten van dierenartsen bijgevolg net op dezelfde wijze als de diensten van de Duitse machinehersteller uit ons voorbeeld. In eerste instantie dus daar waar de goederen (de koe, de hond, het nijlpaard enzovoort) zich bevinden.

NEDERLAND.

Maar die interpretatie is niet vanzelfsprekend. En wordt niet noodzakelijk ook door de andere lidstaten gevolgd. In Nederland bijvoorbeeld vindt men dat de diensten van dierenartsen niet gerangschikt kunnen worden bij het materieel werk of de expertise. Daar vindt men dat deze diensten onder het algemeen lokalisatiecriterium vallen (daar waar de dienstverrichter in casu de dierenarts gevestigd is).

Het gevolg van die uiteenlopende interpretatie is, dat in sommige gevallen dubbele belasting dreigt, en in andere gevallen helemaal geen belasting geheven wordt. Neem bijvoorbeeld een Belgische veearts die in opdracht van een Nederlandse boer een koe verzorgt op een Nederlandse wei. Volgens Nederland vindt die dienst dan plaats in België (waar de dienstverrichter woont), en volgens België is dat in Nederland (waar de koe zich bevindt). Geen belasting dus.

Stel daarentegen dat het een Nederlandse dierenarts is die in opdracht van een Belgische boer een koe verzorgt op een Belgische wei. Volgens Nederland vindt deze dienst dan plaats in Nederland (waar de veearts gevestigd is) en volgens België is dat in België (waar de koe zich bevindt). Zowel de Nederlandse als de Belgische fiscus voelen zich in dit laatste geval geroepen om de BTW op te eisen. En dat is natuurlijk van het goede te veel.

HOF.

Vandaar dat het van tijd tot tijd gebeurt dat dergelijke verschilpunten aan het Europees Hof van Justitie worden voorgelegd. Wat inmiddels ook voor de dierenartsen is gebeurd.

Voor het Hof is blijkbaar niet (meer) voorgehouden dat de diensten van dierenartsen materieel werk zouden zijn. Wel is daar de thesis verdedigd dat het werk van dierenartsen ondergebracht zou kunnen worden onder de noemer expertise (die wat roerende goederen betreft op dezelfde wijze als materieel werk wordt gelokaliseerd).

Maar die interpretatie is door het Hof terecht niet gevolgd. Expertises hebben te maken met het bepalen van de waarde van een zaak, of met de evaluatie van de omvang van uit te voeren werkzaamheden, of met de raming van de omvang van geleden schade. De werkzaamheden van een dierenarts kunnen over het algemeen niet met die verrichtingen worden gelijkgesteld.

Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat de diensten van dierenartsen conform het Nederlandse standpunt gelokaliseerd moeten worden overeenkomstig de algemene regel, met name, daar waar de dienstverrichter in casu de dierenarts gevestigd is ; en dat bijgevolg geen afwijkend criterium mag worden toegepast.

Als een in België gevestigd dierenarts dieren verzorgt, dan zal bijgevolg altijd Belgische BTW verschuldigd zijn, ongeacht waar de dieren zich bevinden, en ook, ongeacht waar de opdrachtgever gevestigd is, of zich voor BTW-doeleinden heeft laten identificeren.

ZWITSERLAND.

Dat is goed nieuws voor die gevallen waarin tot nog toe dubbele belasting dreigde ; maar tegelijk slecht nieuws voor de allicht uitzonderlijke gevallen waarin Belgische dierenartsen buiten de Europese Unie optreden : een Belgisch dierenarts die zijn Zwitserse collega ter hulp snelt voor de verzorging van dieren in Zwitserland, moet tot nog toe geen BTW aanrekenen (de dienst werd geacht in Zwitserland, dus buiten de Unie plaats te vinden) ; maar moet voortaan wel Belgische BTW factureren. Deze dienstverrichting moet voortaan immers in België gelokaliseerd worden (waar de dierenarts gevestigd is). Dat maakt die dienst overigens niet noodzakelijk duurder. In de veronderstelling dat de Zwitserse afnemer zelf een onderneming is, kan zij teruggaaf verkrijgen van de betaalde BTW. Maar die moet zij dan wel in Brussel komen vragen.

Jan Van Dyck

Jan Van Dyck is fiscalist.