Herkwalificatieregeling aangepast

De regering heeft het stelsel voor herkwalificatie van interesten van rentegevende voorschotten herzien, op grond van het volmachten-KB van 20 december 1996. De wijzigingen zien er op diverse punten aantrekkelijk uit.

Van oudsher staat in het Wetboek te lezen dat interesten van rentegevende voorschotten die aan vennootschappen zijn toegestaan onder bepaalde voorwaarden in dividenden worden geherkwalificeerd. Het gevolg daarvan is dat deze interesten in hoofde van de uitkerende vennootschap niet langer als beroepskosten aftrekbaar zijn, en dat zij zoals gewone dividenden in beginsel de roerende voorheffing ondergaan tegen 25 % (in plaats van tegen 15 %).

Tot nog toe is voor deze herkwalificatie vereist dat het rentegevend voorschot wordt toegestaan door een vennoot van een personenvennootschap (ongeacht of het een werkende of stille vennoot is) ; of door een bestuurder van een aandelenvennootschap ; of nog, door de echtgenoot van zo’n vennoot of bestuurder, of door één van hun minderjarige niet-ontvoogde kinderen.

GRENZEN.

Bovendien is vereist dat bepaalde grenzen worden overschreden. De betaalde interesten worden slechts in dividenden geherkwalificeerd, ten eerste in de mate dat zij hoger zijn dan de marktrente ; en ten tweede, in de mate dat zij verband houden met het gedeelte van het rentegevend voorschot dat hoger is dan de som van het gestort kapitaal en de belaste reserves van de vennootschap aan wie het rentegevend voorschot is toegestaan.

Voorbeeld : een vennoot van een bvba staat aan zijn vennootschap een rentegevend voorschot toe van 10.000.000 frank. Het gestort kapitaal en de belaste reserves bedragen 4.000.000 frank. En de interest die de bvba betaalt, ligt twee procentpunten boven de marktrente. De interesten zullen dan in ieder geval in dividenden worden geherkwalificeerd in de mate dat ze verband houden met de hoogste schijf van 6.000.000 frank. Het voorschot is immers 6.000.000 frank hoger dan de som van het gestort kapitaal en de belaste reserves ; in de mate dat zij verband houden met het saldo (de eerste schijf van 4.000.000 frank) zullen zij daarentegen slechts in dividenden worden geherkwalificeerd voor het gedeelte ervan dat hoger is dan de marktrente (in het voorbeeld, dus ten belope van twee procentpunten).

TERMINOLOGIE.

De nieuwe regeling zorgt voor heel wat veranderingen. Om te beginnen is er een terminologische wijziging wat de bedoelde verrichtingen betreft. Tot nog toe kan er immers van herkwalificatie sprake zijn, telkens er een rentegevend voorschot aan de vennootschap wordt toegestaan. In de nieuwe regeling is dat alleen nog het geval als er een geldlening in het spel is.

Deze aanpassing is niet van belang ontbloot. Het begrip geldlening is immers enger dan het begrip voorschot. Elke geldlening met interest valt onder de noemer van de rentegevende voorschotten. Maar niet elk rentegevend voorschot is noodzakelijkerwijze ook een geldlening.

Kortom, de schrijvers van het volmachtenbesluit hebben bewust of onbewust een belangrijke beperking ingevoerd van het aantal verrichtingen dat voor de herkwalificatieregeling in aanmerking komt. Voortaan moet het in ieder geval om een geldlening gaan.

Personen.

Een tweede belangrijke wijziging betreft de personen die de geldlening toestaan. Voortaan zijn dat de aandeelhouders/natuurlijke personen, en de personen (natuurlijke en rechtspersonen) die in de vennootschap een mandaat uitoefenen van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar of in de vennootschap een gelijksoortige functie uitoefenen. Plus, zoals voorheen, de echtgenoten van die personen en hun niet-ontvoogde minderjarige kinderen.

AANDEELHOUDERS.

Die nieuwe omschrijving is op sommige punten ruimer, en op andere punten enger dan voorheen. Neem om te beginnen de situatie waarin geldleningen worden toegestaan door aandeelhouders van de vennootschap. De enkele omstandigheid dat een voorschot werd toegestaan door iemand die aandeelhouder van de vennootschap is, kon in de oude regeling uitsluitend bij personenvennootschappen het mechanisme van de herkwalificatie op gang brengen. Niet bij aandelenvennootschappen (nv en commanditaire vennootschap op aandelen). Aandeelhouders van aandelenvennootschappen bleven dus buiten schot. Aandeelhouders van personenvennootschappen (bvba enzovoort) waren daarentegen wel geviseerd ; om het even of die aandeelhouder een natuurlijke persoon, dan wel een rechtspersoon was. Tenzij men onder één van de uitzonderingsbepalingen viel. Wat onder meer het geval was (en nog steeds is) voor voorschotten die toegestaan worden aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie erkend zijn ; of nog voor voorschotten die toegestaan werden door vennoten die zelf binnenlandse, aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen waren.

In de veronderstelling dat aan een personenvennootschap een rentegevend voorschot werd toegestaan door bijvoorbeeld een stille vennoot die zelf een buitenlandse vennootschap was, kon de uitzondering dus niet spelen, en kwamen de betaalde interesten bijgevolg wel voor herkwalificatie in aanmerking.

Dat is voortaan uitgesloten. In de nieuwe regeling wordt de mogelijkheid tot herkwalificatie immers wat de aandeelhouders betreft uitdrukkelijk beperkt tot de aandeelhouders/natuurlijke personen, maar zonder dat daarbij nog een onderscheid wordt gemaakt tussen personen- en aandelenvennootschappen. Het gevolg is dat buitenlandse vennootschappen die aandeelhouder zijn van een Belgische vennootschap, nooit meer als zodanig ( wegens hun aandeelhouder zijn) onder de herkwalificatieregeling kunnen vallen. Maar dat zij langs de andere kant nu zonder onderscheid van toepassing wordt ten aanzien van aandeelhouders/natuurlijke personen. Ook als zij aandeelhouder zijn van een nv of commanditaire vennootschap op aandelen (plus op hun echtgenoten, en hun minderjarige, niet-ontvoogde kinderen).

MANDAAT.

Vervolgens zijn er de vennootschapsmandatarissen en de personen die in de vennootschap een beroepswerkzaamheid uitoefenen en die aan hun vennootschap een rentegevend voorschot (nu geldlening) toestaan. In de oude regeling was het loutere feit van bestuurder te zijn van een aandelenvennootschap, of werkend vennoot van een personenvennootschap, voldoende om het herkwalificatiemechanisme in werking te stellen. Ongeacht of het daarbij om natuurlijke personen dan wel om rechtspersonen ging. Tenzij men ook hier weer onder een uitzonderingsregeling viel. Wat ook hier onder meer het geval was als de voorschotten toegestaan werden door bestuurders of werkende vennoten die zelf binnenlandse, aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen waren.

BEHOUD.

Die oude regeling blijft grotendeels behouden. Zij het dat zij wel wat bijgeschaafd is. Voortaan is de herkwalificatieregeling immers vastgeknoopt aan het feit dat de persoon die de geldlening toestaat, belast is met een mandaat van bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar, of dat hij een gelijksoortige functie uitoefent (of dat hij de echtgenoot is, of een minderjarig niet-ontvoogd kind). Met dien verstande dat daarbij zoals voorheen geen onderscheid gemaakt wordt al naargelang de persoon die het mandaat of de gelijksoortige functie uitoefent, een natuurlijke persoon is dan wel een rechtspersoon.

Geldleningen verstrekt door bijvoorbeeld bestuurders die zelf vennootschappen zijn, zijn dus in principe nog steeds geviseerd ; zij het dat zoals voorheen ook hier een uitzondering wordt gemaakt voor geldleningen die verstrekt zijn door binnenlandse vennootschappen die effectief aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen zijn.

ZAAKVOERDERS.

Wat de geldleningen betreft die verstrekt worden door vennootschapsmandatarissen, verandert er dus niet zoveel. De wijzigingen situeren zich in de marge. De voornaamste luidt dat zaakvoerders die geen vennoten zijn, voortaan ook onder de herkwalificatieregeling vallen.

GRENS.

Nog een wijziging. Zoals gezegd kan er van herkwalificatie slechts sprake zijn, zodra een van de twee bovengenoemde grenzen overschreden wordt. Onder meer dus, in de mate dat de interesten verband houden met het gedeelte van het voorschot (nu : de lening) dat hoger is dan de som van het gestort kapitaal en de belaste reserves. Die grens (kapiaal + reserves) wordt voortaan anders berekend. Tot nog toe moest gekeken worden naar de stand bij het begin van het belastbaar tijdperk. Voortaan is dat alleen nog het geval voor de belaste reserves. Wat het kapitaal betreft, kijkt men nu naar de toestand op het einde van het belastbaar tijdperk. Een kapitaalverhoging die in de loop van het belastbaar tijdperk wordt doorgevoerd, kan de grens inzake kapitaal en belaste reserves bijgevolg nog beïnvloeden ; en kan dus tot gevolg hebben dat minder interesten in dividenden geherkwalificeerd moeten worden.

Die wijziging veroorzaakt minstens een praktisch probleem : zolang het belastbaar tijdperk niet afgelopen is, weet men nooit met zekerheid hoe hoog de grens is ; en dus ook niet met zekerheid hoeveel interesten men kan uitkeren met slechts 15 %, in plaats van 25 % roerende voorheffing.

Jan Van Dyck

Jan Van Dyck is fiscalist.