Slechts aftrek binnen normale grenzen

De winst die in de vorm van tantièmes bij de resultaatverwerking toegekend wordt aan de bestuurders die zelf vennootschappen zijn, zal voortaan als “dividenden” worden geherkwalificeerd. En navenant belast.

De soep wordt dus zoals vaak niet zo heet gegeten als ze wordt opgediend : anders dan 14 dagen geleden in deze kolommen nog werd beschreven, zullen de bezoldigingen van bestuurders/vennootschappen niet volledig in dividenden worden geherkwalificeerd. Uit het ontwerp van Koninklijk Besluit zoals dat op dit ogenblik bekend is, blijkt dat de herkwalificatie in dividenden alleen maar zal slaan op het gedeelte van de bestuurdersbezoldigingen dat overeenstemt met de eigenlijke tantièmes. Anders gezegd, op het gedeelte dat overeenstemt met de eigenlijke winst die aan de bestuurders/vennootschappen wordt uitgekeerd.

BEZOLDIGINGEN.

Om één en ander goed te begrijpen, moeten de bestuurdersbezoldigingen van naderbij bekeken worden. De vergoedingen die een bestuurder van zijn vennootschap ontvangt, worden op fiscaal gebied in principe voor hun volledig bedrag aangemerkt als “bezoldigingen van bestuurder”. Daartoe behoren zowel de vergoedingen voor de eigenlijke arbeidsprestaties als de uitkeringen die te maken hebben met de verdeling van de winst.

Het onderscheid tussen die twee onderdelen kan nog het best worden geïllustreerd aan de hand van de jaarrekening. Daar wordt immers een visueel onderscheid gemaakt tussen de bezoldigingen die als kosten ten laste van het resultaat van het boekjaar worden gelegd (en die gebeurlijk kunnen uitmonden in een verlies), en de winstuitkeringen die gebeuren op het einde van de rit (als er winst is).

De vergoedingen die aan een bestuurder uitbetaald worden voor het werk dat hij in de vennootschap presteert, worden doorgaans als kosten ten laste van het resultaat gelegd. Boekhoudkundig vertaalt dit zich door een opname in een overeenkomstige kostenrekening. Sedert de recente wijziging van het Jaarrekeningenbesluit is dat in principe onder de kostenrekening nr. 618 (tenzij het zou gaan om bezoldigingen die uit hoofde van een arbeidsovereenkomst worden uitgekeerd, want dan moeten ze onder de kostenrekening nr. 6200 worden geboekt).

Men kan ook wachten tot op het einde van het boekjaar, en slechts een vergoeding uitkeren als er winst is. Of een bijkomende vergoeding uitkeren, als een deelname in de winst. Dat gebeurt dan via de resultaatverwerking.

Is er geen “winst”, dan is er ook niets te verdelen. Is er wel winst, dan moet de vennootschap beslissen welke bestemming zij aan deze winst zal geven. Hoeveel zij ervan toekent aan de aandeelhouders (onder de vorm van dividenden), hoeveel zij ervan toevoegt aan het eigen vermogen, hoeveel zij ervan overdraagt naar het volgende boekjaar, of hoeveel zij ervan toekent aan de bestuurders en zaakvoerders (in de vorm van eigenlijke tantièmes).

DIVIDENDEN.

Het is deze winst, die in de vorm van tantièmes, bij de “resultaatverwerking” toegekend wordt aan de bestuurders die zelf vennootschappen zijn, die voortaan in dividenden zal worden geherkwalificeerd. Met als gevolg dat deze tantièmes bij de uitkerende vennootschap net zoals de andere onderdelen van het te verwerken resultaat (de eigenlijke dividenden enzovoort) fiscaal niet aftrekbaar zullen zijn ; en dat zij net zoals de gewone dividenden in principe de roerende voorheffing zullen ondergaan.

DBI.

Het feit dat die tantièmes niet (meer) aftrekbaar zullen zijn, is overigens niet noodzakelijk dramatisch. Weliswaar worden ze dan in hoofde van de uitkerende vennootschap belast ; maar daartegenover staat dat ze in hoofde van de ontvangende vennootschap ten titel van definitief belast inkomen (DBI) aftrekbaar zullen zijn (aftrek ten belope van 95 %).

In de regel wordt de DBI-aftrek weliswaar slechts toegestaan voorzover de vennootschap die de dividenden ontvangt, een participatie aanhoudt van minstens 5 % of van minstens 50 miljoen frank. Maar deze minimumparticipatievoorwaarde zal uitdrukkelijk niet van toepassing worden verklaard op de tantièmes die in dividenden worden geherkwalificeerd.

Voegen we daar overigens nog aan toe dat van een herkwalificatie in dividenden slechts sprake zal zijn als de tantièmes toegekend worden “door” een binnenlandse vennootschap. En dus niet wanneer ze afkomstig zijn van een buitenlandse vennootschap.

GRENZEN.

Goed nieuws dus voor wie gevreesd had dat alle bezoldigingen van bestuurders/vennootschappen voortaan in dividenden zouden worden geherkwalificeerd.

Maar er is een maar. De bezoldigingen die overeenkomstig de boekhoudwetgeving niet naar aanleiding van de resultaatverwerking uit de winst van de vennootschap worden toegekend, maar wel als kosten, ten laste van het resultaat van de vennootschap worden gelegd, blijven fiscaal aftrekbaar. Maar dit slechts binnen bepaalde grenzen.

In de ontwerpteksten staat immers te lezen dat de bezoldigingen die aan bestuurders/vennootschappen worden toegekend (andere dan de eigenlijke tantièmes) slechts als beroepskosten aftrekbaar zullen zijn, voor zover de vennootschap aantoont dat ze de normale grenzen niet overstijgen. En het ontwerp-KB laat daarbij verstaan dat men daarvoor een vergelijking zal moeten maken met de beloningen die toe te kennen zijn aan de natuurlijke persoon die de prestaties effectief heeft geleverd.

VOORBEELD.

Nemen we het voorbeeld van een managementvennootschap B die bestuurder is van een andere vennootschap A. Vennootschap B krijgt in de loop van het jaar voor 10 miljoen frank bestuurdersbezoldigingen uitgekeerd ; en op het ogenblik van de resultaatverwerking krijgt zij bovendien nog eens 5 miljoen frank tantièmes toebedeeld. De managementvennootschap B, een eenpersoons-bvba wordt geleid door een zaakvoerder C (natuurlijke persoon) die zich door zijn vennootschap 2 miljoen frank bestuurdersbezoldigingen laat uitbetalen.

De situatie ziet er dan (na de wetswijziging, en in de veronderstelling dat de ontwerpteksten ongewijzigd goedgekeurd worden) als volgt uit. Wat de 5 miljoen frank tantièmes betreft, is er geen twijfel mogelijk. Zij worden geherkwalificeerd in dividenden. Zij zijn dus niet aftrekbaar in hoofde van de vennootschap A die ze uitkeert. Maar de managementvennootschap B (die ze ontvangt) mag ze wel als DBI in aftrek brengen (aftrek ten belope van 95 %).

Vervolgens zijn er de 10 miljoen frank bestuurdersbezoldigingen die vennootschap B in de loop van het jaar ontvangt. Vennootschap A zal deze bezoldigingen (geboekt in de kostenrekening nr. 618) slechts als beroepskosten in aftrek kunnen brengen in de mate dat zij bewijst dat deze bezoldigingen de normale grenzen niet overschrijden. In het voorbeeld is het evenwel zo dat de managementvennootschap B die handelt door tussenkomst van haar zaakvoerder (natuurlijke persoon) C aan deze laatste slechts 2 miljoen frank bezoldigingen toekent voor de prestaties die hij in de schoot van de managementvennootschap verricht. Blijkbaar is het dan de bedoeling dat vennootschap A ook maar iets in de grootte-orde van 2 miljoen frank als beroepskosten in aftrek kan brengen. Wat dan zou willen zeggen dat van de 10 miljoen frank bestuurdersbezoldigingen, 8 miljoen frank niet aftrekbaar zou zijn bij de uitkerende vennootschap A, terwijl de volle tien miljoen frank niettemin belastbaar blijft in hoofde van de managementvennootschap B, die op haar beurt ook slechts 2 miljoen frank (de bezoldiging die zij effectief aan haar zaakvoerder toekent) als beroepskosten in aftrek kan brengen. 2 miljoen frank die vervolgens in hoofde van de zaakvoerder in de personenbelasting wordt belast.

DUBBELE BELASTING.

Concreet wil dit zeggen dat de bestuurdersbezoldiging in het voorbeeld ten belope van 8 miljoen frank zowel in hoofde van vennootschap A, als in hoofde van vennootschap B aan de vennootschapsbelasting onderworpen wordt. Een volledige economische dubbele belasting dus, waarop geen enkele correctie wordt toegepast. En die alleen vermeden kan worden door deze bezoldiging niet toe te kennen.

Of door ze wel toe te kennen, maar dan niet in de vorm van gewone bestuurdersbezoldigingen (kosten lastens het resultaat), maar wel in de vorm van winstuitkeringen (eigenlijke tantièmes), want die geven in hoofde van de genieter dan ten minste nog recht op de aftrek in de vorm van DBI’s (zie hoger).

MISERIE.

De oorzaak van al deze miserie ? Het feit dat men de “normale grenzen” van een bestuurdersbezoldiging van een bestuurder/vennootschap blijkbaar wil afmeten niet aan de omvang en de belangrijkheid van haar prestaties, maar wel aan de bezoldigingen die zij toekent aan de natuurlijke persoon die voor haar opgetreden is. Die benadering is kennelijk bedoeld om managementvennootschappen het leven bijzonder zuur te maken. Maar gaat veel verder dan dat. In het fiscale vakjargon noemt men dat overkill.

BEHEER.

De ontwerptekst gaat trouwens nog een stapje verder. Niet enkel de bestuurdersbezoldigingen worden geviseerd ; ook alle andere beloningen die aan vennootschappen worden uitbetaald wegens diensten van beheer (anders dan wegens een bestuurdersfunctie). Ook die beloningen zullen voortaan niet meer aftrekbaar zijn, tenzij de vennootschap aantoont dat zij de normale grenzen niet overschrijden.

Behoudens enkele uitzonderingen voor dit laatste type van beloningen, is het de bedoeling dat de nieuwe regels van toepassing worden op de vanaf 1 januari 1997 toegekende tantièmes, bezoldigingen en vergoedingen.

Jan Van Dyck