‘Gemengde’ versus ‘gedeeltelijke’ btw-plichtige

Hoe spreek je over iets dat officieel niet bestaat? Btw-specialisten breken er zich al jaren het hoofd over. Het probleem heeft te maken met de mate waarin iemand btw-plichtig is.

Hij die geregeld en zelfstandig goederen levert of diensten presteert die in het btw-wetboek bedoeld zijn, heeft de hoedanigheid van btw-plichtige. Althans voor zover die handelingen onder bezwarende titel worden gesteld. Een schoenhandelaar is dus btw-plichtig. Een belastingadviseur eveneens. En wat bijvoorbeeld met een advocaat, of een ziekenhuis? Advocaten rekenen geen btw aan. Ziekenhuizen (doorgaans) evenmin. Toch hebben zowel advocaten als ziekenhuizen ook de principiële hoedanigheid van btw-plichtigen. Zij presteren ook (onder bezwarende titel) diensten die in het btw-wetboek bedoeld zijn. Maar die diensten zijn uitdrukkelijk vrijgesteld van btw. Tegelijk zegt het btw-wetboek dat de personen die deze diensten presteren, uitgesloten zijn van dat waarop gewone btw-plichtigen recht hebben: het recht op recuperatie van de btw die zij zelf hebben betaald. Men noemt ze daarom ‘vrijgestelde btw-plichtigen zonder recht op aftrek van de voorbelasting’.

In de praktijk komt het voor dat iemand tegelijk handelingen stelt die gewoon aan btw onderworpen zijn, terwijl hij daarnaast ook handelingen stelt die hem het statuut verlenen van ‘vrijgestelde btw-plichtige zonder recht op aftrek van de voorbelasting’. De meeste banken zijn bijvoorbeeld in dat geval. Voor de verhuur van kluizen zijn zij aan de gewone btw-regels onderworpen. Voor de kredieten die zij verstrekken, zijn zij ‘vrijgesteld’ van btw zonder recht op aftrek van de voorbelasting. Men noemt dergelijke personen daarom ‘gemengde’ btw-plichtigen.

Wie ‘volledig’ btw-plichtig is, heeft in principe recht op een volledige recuperatie van de zelf betaalde btw. Wie ‘gemengd’ btw-plichtig is, kan de betaalde btw slechts gedeeltelijk recupereren. De berekening gebeurt aan de hand van het ‘algemeen verhoudingsgetal’. Men berekent hoeveel van de betaalde btw verhoudingsgewijs betrekking heeft op de gewone btw-handelingen. Dat deel komt voor recuperatie in aanmerking.

In afwijking daarvan kan het recht op aftrek van de betaalde voorbelasting in hoofde van ‘gemengde’ belastingplichtigen ook berekend worden aan de hand van de regel van het ‘werkelijk gebruik’. Men kijkt dan na wat de reële bestemming is geweest van de gemaakte kosten. Enkel de btw op de kosten die effectief verband houden met de handelingen die volgens de normale regels aan btw onderworpen zijn, komt dan voor recuperatie in aanmerking. Meestal zal er evenwel een restant zijn aan kosten die niet duidelijk aan deze of gene handelingen kunnen worden toegerekend. Voor die kosten zal men in de praktijk gebruik moeten maken van een bijzonder verhoudingsgetal. Officieel is van een dergelijk ‘bijzonder verhoudingsgetal’ nochtans nergens sprake. De btw-wetgeving kent het niet. Het is een uitvinding van de praktijk.

Iets wat officieel in de btw-wetboeken en Europese richtlijnen evenmin wordt geregeld, is de situatie van iemand die de hoedanigheid van (al dan niet vrijgestelde) btw-plichtige heeft en die daarnaast iets doet dat buiten het toepassingsgebied valt van de btw.

Neem het voorbeeld van een ‘actieve’ holding die geregeld ook aandelen verkoopt. Van een holding die zich op actieve wijze inlaat met het beheer van haar dochtervennootschappen wordt aangenomen dat zij de hoedanigheid heeft van btw-plichtige. Maar de loutere verkoop van aandelen wordt volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie geacht een activiteit te zijn die buiten het toepassingsgebied valt van de btw.

Een dergelijke holding kan men niet zonder meer als een ‘gemengde’ belastingplichtige bestempelen. Zij houdt zich, naast belastbare en vrijgestelde activiteiten, ook bezig met verrichtingen die niets met btw te maken hebben (de loutere verkoop van aandelen). In de praktijk noemt men zo iemand een ‘gedeeltelijke’ belastingplichtige.

De vraag is, hoe de aftrek van btw in hoofde van zo iemand berekend moet worden. De Europese btw-richtlijn noch het Belgische btw-wetboek geeft een antwoord op deze vraag.

Duidelijk is, dat er geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat ten aanzien van de btw op kosten die rechtstreeks en volledig te maken hebben met wat buiten het toepassingsveld van de btw valt (in het voorbeeld, de loutere verkoop van aandelen).

Maar wat doe je met kosten die niet rechtstreeks en volledig in verband kunnen worden gebracht met deze of gene verrichting, terwijl het vaststaat dat ze gedeeltelijk ook verband houden met de verrichtingen die buiten het toepassingsgebied vallen van de btw? Het gezond verstand zegt dat de btw op deze kosten ook slechts gedeeltelijk voor aftrek in aanmerking komt. Dat werd onlangs door het Europees Hof bevestigd (arrest van 13 maart 2008). Maar hoe de berekening van het aftrekbare gedeelte dan concreet moet gebeuren? Het Europees Hof wast zijn handen in onschuld: dat moeten de lidstaten zelf uitzoeken. (T)

DE AUTEUR IS ADVOCAAT EN HOOFDREDACTEUR VAN FISCOLOOG.

Jan Van Dyck